Αριθμός 594/2021
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΤΟΥ ΑΡΕΙΟΥ ΠΑΓΟΥ
A' Ποινικό Τμήμα Διακοπών
Συγκροτήθηκε από τους Δικαστές: Ιωάννα Μαργέλλου - Μπουλταδάκη, Προεδρεύουσα Αρεοπαγίτη (ως αρχαιότερο μέλος της συνθέσεως), Ελένη Κατσούλη, Ιωάννη Δουρουκλάκη, Δημητρία Στρούζα - Ξένου και Μαρία Ανδρικοπούλου - Εισηγήτρια, Αρεοπαγίτες.
Συνήλθε σε δημόσια συνεδρίαση στο Κατάστημα του στις 2 Ιουλίου 2021, με την παρουσία του Αντεισαγγελέα του Αρείου Πάγου Ζαχαρία Κοκκινάκη και της Γραμματέως Ευθυμίας Καλογεροπούλου, για να δικάσει την αίτηση των αναιρεσειόντων - κατηγορουμένων: 1. Μ. Λ. του Δ., 2. Β. Κ. του Β., 3. Α. Σ. του Ε., κατοίκων, άπαντες ...., οι οποίοι εκπροσωπήθηκαν από τον πληρεξούσιο δικηγόρο τους Κωνσταντίνο Κοσμάτο, για αναίρεση της υπ' αριθμ. 1046/2020 αποφάσεως του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Θεσσαλονίκης. Με υποστηρίζοντα την κατηγορία: Το Ελληνικό Δημόσιο, νομίμως εκπροσωπούμενο, το οποίο δεν παραστάθηκε.
Το Τριμελές Εφετείο Κακουργημάτων Θεσσαλονίκης, με την ως άνω απόφασή του διέταξε όσα λεπτομερώς αναφέρονται σ' αυτή, και οι αναιρεσείοντες - κατηγορούμενοι, ζητούν την αναίρεση της αποφάσεως αυτής για τους λόγους που αναφέρονται στην από 28 Απριλίου 2021 αίτησή του, η οποία ασκήθηκε με δήλωση, που επιδόθηκε στον Εισαγγελέα του Αρείου Πάγου στις 05.05.2021 και έλαβε αριθμό πρωτ. 3773/2021, που καταχωρίστηκε στο οικείο πινάκιο με αριθμό 527/2021.
Αφού άκουσε Τον Εισαγγελέα, ο οποίος πρότεινε να αναιρεθεί εν μέρει η προσβαλλόμενη απόφαση και δη ως προς την περί ποινής διάταξή της, να παραπεμφθεί η υπόθεση, κατά το αναιρούμενο μέρος της, για νέα συζήτηση στο ίδιο Δικαστήριο, συγκροτούμενο από άλλους δικαστές εκτός από αυτούς που δίκασαν προηγουμένως και να απορριφθεί η κρινόμενη αίτηση κατά τα λοιπά και τον πληρεξούσιο δικηγόρο των αναιρεσειόντων - κατηγορουμένων, που ζήτησε όσα αναφέρονται στα σχετικά πρακτικά.
ΣΚΕΦΘΗΚΕ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ ΝΟΜΟ
Η από 28-4-2021 αίτηση αναίρεσης των: α) Μ Λ. του Δ., β) Β. Κ. του Β. και γ) Α. Σ. του Ε. κατά της με αριθμό 1046/2020 απόφασης του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Θεσσαλονίκης έχει ασκηθεί νομότυπα με δήλωσή τους που επιδόθηκε στον Εισαγγελέα του Αρείου Πάγου στις 5-5-2021 (άρθρα 466 παρ. 1, 473 παρ. 2β και 474 παρ. 4 ΚΠΔ), και εμπρόθεσμα, καθώς η προσβαλλόμενη απόφαση καταχωρίσθηκε στο Ειδικό Βιβλίο (άρθρο 473 παρ. 3 ΚΠΔ) στις 23-2-2021 και η αίτηση αναίρεσης ασκήθηκε στις 28-4-2021, ήτοι εντός της νόμιμης προθεσμίας, αφού η προθεσμία για την άσκησή της τελούσε σε αναστολή, λόγω των μέτρων πρόληψης της πανδημίας, με αποτέλεσμα η εκ του νόμου προβλεπόμενη εικοσαήμερη προθεσμία να εκκινήσει στις 6-4-2021 προσαυξανόμενη κατά δέκα (10) επί πλέον ημέρες. Ειδικότερα, η προθεσμία είχε ανασταλεί από 11-2-2021 έως 1-3-2021 δυνάμει της υπ' αριθμ. Δ1α/Γ.Π.οικ. 9147/2021 Κ.Υ.Α., από 1-3-2021 έως 8-3-2021 δυνάμει της υπ' αριθ. Δ1α/Γ.Π.οικ. 12639/2021 Κ.Υ.Α., από 4-3-2021 έως 16-3-2021 δυνάμει της υπ' αριθ. Δ1α/ΓΠ.οικ. 13805/2021 Κ.Υ.Α., από 16-3-2021 έως 22-3-2021 δυνάμει της υπ' αριθ. Δ1α/Γ.Π.οικ 6320/2021 Κ.Υ.Α., από 20-3-2021 έως 29-3- 2021 δυνάμει της υπ' αριθ. Δ1α/Γ.Π.οικ. 17698/2021 Κ.Υ.Α. και από 29-3-2021 έως 5-4-2021 δυνάμει της υπ' αριθ. Δ1α/Γ.Π.οικ. 18877/2021 Κ.Υ.Α. Η ως άνω προθεσμία άρχισε εκ νέου από 6-4-2021 δυνάμει της υπ' αριθ. Δ1 α/Γ.Π.οικ. 20651/2021 Κ.Υ.Α. και προσαυξήθηκε κατά δέκα (10) ημέρες, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 84 του Ν. 4790/2021, Εφόσον δε η ένδικη αίτηση αναίρεσης είναι και παραδεκτή, αφού ασκήθηκε από δικαιούμενα και έχοντα προς τούτο έννομο συμφέρον πρόσωπα ενώ στρέφεται κατά υποκείμενης στο ένδικο αυτό μέσο απόφασης και περιέχει ορισμένους λόγους αναίρεσης, πρέπει να εξεταστεί περαιτέρω για το παραδεκτό και βάσιμο των λόγων της, κατά τα ειδικότερα εκτιθέμενα κατωτέρω.
Κατά τη διάταξη του άρθρου 19 παρ 1 και 4 του Νόμου 2523/1997, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 40 παρ 1 του Νόμου 3220/2004, "όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία η νοθεύει τέτοια στοιχεία ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών. Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής τιμωρείται α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ και β) με ποινή κάθειρξης μέχρι δέκα (10) ετών εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις εκατό πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ....". Κατά δε την παρ. 4 του ίδιου άρθρου: "εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή μέρος αυτής.... Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας... ". Οι ανωτέρω διατάξεις τροποποιήθηκαν με το άρθρο 8 του Ν.4337/2015, ήδη, δε ισχύει από 17-10-2015 ως άρθρο 66 παρ. 5 του Ν.4174/2013 (που εφαρμόστηκε ως επιεικέστερος νόμος στην προκείμενη ένδικη περίπτωση, κατ' άρθρο 2 ΠΚ) και έχει ως εξής: "5. Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών, εκτός και αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και β) με κάθειρξη έως δέκα (10) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ. Για την κάλυψη των παραπάνω ορίων δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος.... Εικονικό είναι το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής... Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας....". Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι κρίσιμα στοιχεία για τη θεμελίωση του ανωτέρω εγκλήματος της φοροδιαφυγής, τα οποία πρέπει να προσδιορίζονται στην καταδικαστική απόφαση για να είναι αυτή ειδικά και εμπεριστατωμένα αιτιολογημένη είναι: α) αντικειμενικά μεν, η έκδοση από το δράστη ή η αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων, ως εικονικού θεωρουμένου από το νόμο, εκτός των άλλων, και του στοιχείου εκείνου που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, ενώ, όταν στο φορολογικό στοιχείο αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής, θεωρείται ότι αυτό είναι εικονικό μόνο κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας β) υποκειμενικά δε απαιτείται δόλος, ο οποίος περιλαμβάνει τη γνώση, έστω και με την έννοια της αμφιβολίας, της εικονικότητας των φορολογικών στοιχείων και την αποδοχή αυτών και περαιτέρω τη θέληση ή την αποδοχή του δράστη να προβεί στην έκδοση των εικονικών φορολογικών στοιχείων ή να αποδεχθεί εικονικά ολικά ή εν μέρει φορολογικά στοιχεία, χωρίς να απαιτείται σκοπός του τελευταίου για την απόκρυψη φορολογητέας ύλης (ΑΠ 746/2020, ΑΠ 653/2020, ΑΠ 159/2019). Περαιτέρω, η καταδικαστική απόφαση έχει την απαιτούμενη από τα άρθρα 93 παρ. 3 του Συντάγματος και 139 του ΚΠΔ ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, η έλλειψη της οποίας ιδρύει λόγο αναίρεσης της από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ' του ΚΠΔ, όταν αναφέρονται σ' αυτή, με σαφήνεια, πληρότητα και χωρίς αντιφάσεις, τα πραγματικά περιστατικά που προέκυψαν από την αποδεικτική διαδικασία, στα οποία στηρίχθηκε η κρίση του δικαστηρίου για τη συνδρομή των αντικειμενικών και υποκειμενικών στοιχείων του εγκλήματος, οι αποδείξεις που τα θεμελιώνουν και οι νομικές σκέψεις υπαγωγής των περιστατικών αυτών στην εφαρμοσθείσα ουσιαστική ποινική διάταξη. Για την ύπαρξη τέτοιας αιτιολογίας είναι παραδεκτή η αλληλοσυμπλήρωση του αιτιολογικού με το δια-τακτικό, που αποτελούν ενιαίο σύνολο. Όσον αφορά το δόλο, δεν υπάρχει ανάγκη ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας, διότι αυτός ενυπάρχει στην παραγωγή των περιστατικών και προκύπτει από αυτή, εκτός αν αξιώνονται πρόσθετα στοιχεία για την υποκειμενική υπόσταση του εγκλήματος. Ως προς τα αποδεικτικά μέσα, που ελήφθησαν υπόψη από το δικαστήριο για την καταδικαστική του κρίση, αρκεί, για την πληρότητα της αιτιολογίας, ο κατ' είδος προσδιορισμός τους, χωρίς να απαιτείται και αναλυτική παράθεσή τους και μνεία του τι προκύπτει από το καθένα χωριστά. Πρέπει, όμως, να προκύπτει, ότι το δικαστήριο τα έλαβε υπόψη και τα συνεκτίμησε όλα και όχι μόνο μερικά από αυτά. (ΑΠ 93/2020, ΑΠ 132/2020). Τέλος, από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 171 παρ. 1 δ' ΚΠΔ, 6 παρ. 2 της Ε.Σ.Δ.Α, που κυρώθηκε με το Ν.Δ 53/1974 και έχει υπερνομοθετική ισχύ, κατά το άρθρο 28 παρ.1 του Συντάγματος και το άρθρο 14 παρ.2 του Δ.Σ.Α.Π.Δ, που κυρώθηκε από την Ελλάδα με το Ν. 2462/1997, στο πλαίσιο της έννοιας της δίκαιης δίκης επί ποινικών υποθέσεων, καθιερώνεται το τεκμήριο αθωότητας του κατηγορουμένου καθ' όλα τα διαδικαστικά στάδια μέχρι να εκδοθεί καταδικαστική απόφαση επί της δίωξης που ασκήθηκε σε βάρος του, κατοχυρώνεται δηλαδή το δικαίωμα κάθε κατηγορούμενου να θεωρείται (τεκμαίρεται) αθώος, μέχρις ότου η ενοχή του αποδειχθεί νομίμως. Κατ' αυτό, η Πολιτεία, μέσω των οργάνων της, οφείλει να αποδείξει την ενοχή του κατηγορούμενου και όχι ο κατηγορούμενος την αθωότητά του. Απόρροια του τεκμηρίου αθωότητας είναι η αρχή της επιείκειας προς τον κατηγορούμενο, η οποία επιβάλλει, το δικαστήριο, εν αμφιβολία, να αποφανθεί υπέρ του κατηγορούμενου. Η παραβίαση του τεκμηρίου αυτού επάγεται πέραν της αναίρεσης της απόφασης για έλλειψη ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας, απόλυτη ακυρότητα της διαδικασίας, οπότε ιδρύεται και ο σχετικός λόγος του άρθρου 510 παρ. 1 στοιχ. Α' ΚΠΔ.( Α.Π. 482/2020, 379/2018). Στην προκειμένη περίπτωση, από την παραδεκτή επισκόπηση της προσβαλλόμενης απόφασης και των εγγράφων της δικογραφίας, προκύπτει ότι το Δικαστήριο, όσον αφορά τη διάταξη περί ενοχής των κατηγορουμένων, διέλαβε στο σκεπτικό του τα εξής: "Από τις ένορκες καταθέσεις των μαρτύρων κατηγορίας και υπερασπίσεως στο ακροατήριο, που περιέχονται στα ενσωματωμένα στην παρούσα απόφαση πρακτικά της δημόσιας συνεδριάσεως του παρόντος Δικαστηρίου, την ανάγνωση των πρακτικών της πρωτοβάθμιας δίκης και όλων ανεξαιρέτως των εγγράφων, τα οποία αναγνώσθηκαν στο ακροατήριο και καταχωρήθηκαν στα ίδια πρακτικά, σε συνδυασμό με τις απολογίες των 2ης και 3ου κατηγορουμένων και γενικά από όλη τη συζήτηση της υποθέσεως (και από την αξιολογική εκτίμηση όλων των αποδεικτικών μέσων, σύμφωνα με την προβλεπόμενη από το άρθρο 177 παρ. 1 ΚΠΔ αρχή της ηθικής αποδείξεως) αποδείχθηκαν τα ακόλουθα: Το έτος 2011 κλιμάκιο του ΣΔΟΕ ενήργησε εκτεταμένο έλεγχο στα οικονομικά του ΓΣ ΗΡΑΚΛΗΣ της Θεσσαλονίκης, έλεγχος ο οποίος αποκάλυψε ιδιαίτερα εκτεταμένη, εντεύθεν του έτους 2002, έκδοση παρά του άνω αθλητικού συλλόγου εν όλω ή μερικώς εικονικών τιμολογίων προς επιχειρήσεις όχι μόνο της ευρύτερης περιοχής της Θεσσαλονίκης αλλά και όλης της Χώρας, που είτε εφέροντο να διαφημίζονται μέσω των ομάδων του Τμήματος Αμοιβομένων Πετοσφαιριστών, που διατηρούσε, ιδία με ειδική σήμανση στις αθλητικές στολές των ομάδων αυτών ή με πινακίδες τοποθετημένες στα κλειστά γυμναστήρια ΙΒΑΝΩΦΕΙΟ και ΚΑΤΣΑΝΕΙΟ του συλλόγου, όπου αγωνίζοντο οι άνω ομάδες, είτε πράγματι διαφημίζοντο κατά τον προαναφερόμενο τρόπο, αλλά με σημαντικά μικρότερο αντάλλαγμα του αναφερομένου στα εκδιδόμενα τιμολόγια. Η εικονικότητα, σε αμφότερες τις περιπτώσεις, των ελεγχθέντων, εκατοντάδων σε αριθμό, τιμολογίων είναι απολύτως διαπιστωμένη, πέραν του ότι, δια της εκδόσεως αυτών, ο άνω Γυμναστικός Σύλλογος εφέρετο να έχει, χωρίς εξ οιασδήποτε αιτίας αυτό να μπορεί να δικαιολογηθεί, πολλαπλάσια, εκ της άνω αιτίας, έσοδα από τις μεγάλες και πολύ πιο προβεβλημένες ΠΑΕ της Θεσσαλονίκης (πενταπλάσια και πλέον από τις ΠΑΕ ΠΑΟΚ και ΑΡΗ), αλλά και υπέρτερα μεγάλων ΚΑΕ της Χώρας (όπως η πρωταθλήτρια τότε Ευρώπης ΚΑΕ Παναθηναϊκός), κυρίως εκ του γεγονότος ότι ο έλεγχος επέτυχε να εντοπίσει και αποκαλύψει πλήρως ότι οι πληρωμές των άνω τιμολογίων, που εφέροντο γενόμενες, ενάντια σε κάθε συναλλακτική πρακτική, πάντοτε τοις μετρητοίς και για το λόγο αυτό δεν εκδίδετο για κάθε διαφημιζομένη ή φερομένη να διαφημίζεται επιχείρηση ενιαίο τιμολόγιο, αλλά περισσότερα, με τεμαχισμό του ποσού σε ύψος υπολειπόμενο εκείνου που, κατά τις κείμενες διατάξεις, η καταβολή του έπρεπε να γίνει μέσω του τραπεζικού συστήματος, χωρούσαν όχι με χρήματα των διαφημιζόμενων, αλλά με ανακύκλωση κατατιθεμένων σε τράπεζες (ιδία της Εθνικής Τραπέζης) χρημάτων του ιδίου του Γυμναστικού Συλλόγου Ηρακλής, στην οποία προήρχοντο διοικητικά του στελέχη, ενώ με παράλληλη διαδικασία, ο άνω Σύλλογος καρπούτο μέρος του αναλόγου ΦΠΑ των άνω τιμολογίων και, στην περίπτωση των μερικώς εικονικών τιμολογίων, ελάμβανε το πράγματι συμφωνηθέν αντάλλαγμα, ενώ οι συμμετέχουσες επιχειρήσεις χρησιμοποιούσαν τα εικονικά τιμολόγια για μείωση της εκ ΦΠΑ οφειλής τους έναντι του Δημοσίου και του φόρου εισοδήματος. Στην προκειμένη περίπτωση οι κατηγορούμενοι ήταν, κατά τα αναφερόμενα στο διατακτικό χρονικά σημεία, ομόρρυθμα μέλη της εδρεύουσας στην Θεσσαλονίκη (οδός ..., ΑΦΜ ... αρμοδιότητας .... ΔΟΥ Θεσσαλονίκης) ομόρρυθμης εταιρίας με την επωνυμία "Β. Κ... ΚΑΙ ΣΙΑ ΟΕ", την οποίαν ακολούθως διαδέχθηκε η εταιρία με την επωνυμία "Α. Σ... ΚΑΙ ΣΙΑ ΟΕ" και της οποίας η εμπορική δραστηριότητα συνίστατο στην εμπορία εντύπων και αναλωσίμων υλικών ηλεκτρονικών υπολογιστών. Σε γενόμενο έλεγχο της αρμοδίας δημοσίας οικονομικής υπηρεσίας εντοπίσθηκε ότι οι κατηγορούμενοι, υπό την αναφερομένη στο διατακτικό ιδιότητά τους και ενεργώντας κατά περίπτωση από κοινού, αποδέχθηκαν, κατά τις αναφερόμενες στο διατακτικό οικονομικές χρήσεις, και καταχώρησαν στα βιβλία της εταιρείας τους, με σκοπό να αυξήσουν παρανόμως τις εισροές της και να συμψηφίσουν τον ΦΠΑ αυτών με τον ΦΠΑ των εκροών (πωλήσεων), ώστε η εταιρεία τους να καταβάλει μειωμένους φόρους στο Δημόσιο, τα αναφερόμενα στο διατακτικό φορολογικά στοιχεία - τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, του εκεί αναλυτικά για καθένα αναφερομένου ύψους, έκδοσης του Γυμναστικού Συλλόγου "ΗΡΑΚΛΗΣ", τα οποία ήταν εν μέρει εικονικά, καθώς σε αυτά υπήρξε υπερτιμολόγηση των διαφημιστικών παροχών του συλλόγου προς την επιχείρησή τους, αιτία για την οποία και εκδόθηκαν, με συνέπεια ία επίμαχα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών να έχουν εκδοθεί και να έχουν γίνει αποδεκτά, αντιστοίχως, για εν μέρει ανύπαρκτες συναλλαγές. Ειδικότερα, διαφημιστική, κατά τα προαναφερόμενα έτη, προβολή της επιχείρησης των κατηγορουμένων μέσω των ομάδων του ΤΑΠ (βόλλεϋ) του άνω Γυμναστικού Συλλόγου υπήρξε πράγματι, η αξία όμως του αντικειμένου της μεταξύ των μερών συναλλαγής υπήρξε κατά πολύ μικροτέρα της εμφανισθείσης στα άνω τιμολόγια, τα οποία είναι, μετά ταύτα, μερικώς εικονικά, όπως και κρίθηκαν από την αρμόδια φορολογική αρχή, πέραν των λόγων που προαναφέρθηκαν, ως ενταγμένα στην παράνομη πρακτική και μεθοδολογία εκδόσεως ομοίων τιμολογίων από τον προαναφερόμενο γυμναστικό σύλλογο, η οποία (μεθοδολογία) ακολουθήθηκε αυτουσία και στην προκειμένη περίπτωση, με τη φερομένη τοις μετρητοίς εξόφληση των ενδίκων τιμολογίων δι' ανακυκλώσεως χρημάτων του ιδίου του εκδότη αυτών Γυμναστικού Συλλόγου, και για τον επί πλέον λόγο ότι η φερομένη δαπάνη εμφανίζεται αντιστρατευομένη πλήρως τη συναλλακτική λογική, ως πολλαπλασία αυτής που καταβάλλετο, στον κρίσιμο χρόνο, για όμοιες διαφημιστικές υπηρεσίες που παρείχοντο από μεγάλες ομάδες ποδοσφαίρου και καλαθοσφαίρισης της Χώρας. Η εικονικότητα των ενδίκων τιμολογίων είναι, σε κάθε περίπτωση, δεδομένη. Η φορολογική αρχή δεν μπόρεσε να προσδιορίσει το ποσό της εικονικότητας, το δικαστήριο όμως εκτιμά ότι αυτή ανέρχεται στο 20% της αξίας των τιμολογίων, επομένως κατά το 80% του ποσού αυτά αντιπροσωπεύουν πραγματικές συναλλαγές. Επομένως πρέπει οι κατηγορούμενοι να κηρυχθούν ένοχοι της αξιοποίνου πράξεως της αποδοχής (μερικώς) εικονικών φορολογικών στοιχείων που τους αποδόθηκε, όπως όμως αυτή προσδιορίζεται ήδη για καθένα τους στο διατακτικό, σε ποσοστό 20% και ήδη σε βαθμό πλημμελήματος. Ο ισχυρισμός ότι οι κατηγορούμενοι πρέπει να κηρυχθούν αθώοι λόγω της παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση οιασδήποτε φορολογικής πράξης εις βάρος τους αναφορικά με τις ελεγχθείσες χρήσεις λόγω παρόδου της προβλεπόμενης στο άρθρο 84 ν 2238/1994 πενταετίας από τη χρήση αυτή μέχρι τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου και την έκδοση σε βάρος του των 181 και 182/2012 πράξεων προσδιορισμού ΦΠΑ, εξέλιπε η διοικητική- φορολογική βάση για την απόδοση ποινικής ευθύνης περί φοροδιαφυγής δεν έχει έννομη επιρροή στο αξιόποινο του αδικήματος αφού οι επικαλούμενες πράξεις της φορολογικής διοίκησης είναι ισχυρές, εφόσον δεν έχει χωρήσει ακύρωση αυτών με την προβλεπόμενη διοικητική διαδικασία. (ΑΠ 253/2013, ΑΠ 1589/2016, ΑΠ 742/2020, ΝΟΜΟΣ), αλλά και επειδή στο αδίκημα της έκδοσης εικονικών στοιχείων ο χρόνος παραγραφής αρχίζει από τη θεώρηση του ελέγχου (ΑΠ 653/2020, ΝΟΜΟΣ) που έλαβε χώρα το 2013. Στους κατηγορούμενους πρέπει ν' αναγνωρισθούν όμως συντρέχουσες υπέρ απάντων οι και πρωτοδίκως αναγνωρισθείσες υπέρ αυτών ελαφρυντικές περιστάσεις (άρθρο 470 του ΚΠοινΔ), κατά τα στο διατακτικό ειδικότερον οριζόμενα". Ακολούθως, με βάση το σκεπτικό αυτό, το Δικαστήριο κήρυξε ενόχους τους κατηγορούμενους - αναιρεσείοντες για αποδοχή εν μέρει εικονικών φορολογικών στοιχείων, συνολικής εικονικής αξίας κάτω των 200.000 ευρώ και συγκεκριμένα ότι: "Η πρώτη κατηγορουμένη, Μ. Λ., στη ..., στους παρακάτω αναφερόμενους χρόνους, ενεργώντας με πρόθεση, από κοινού με τη συγκατηγορούμενή της Β. Κ. κατά το χρονικό διάστημα από 1-1-2003 μέχρι 31-12-2005 και από κοινού με τον συγκατηγορούμενό της Α. Σ. από 1-1-2006 μέχρι 31-12-2009, διέπραξε το αδίκημα της φοροδιαφυγής αποδεχόμενη εικονικά φορολογικά στοιχεία για εν μέρει ανύπαρκτες συναλλαγές, συνολικής αξίας άνω των ευρώ. Ειδικότερα, με την ιδιότητα του ομορρύθμου μέλους της ομόρρυθμης εταιρίας με την επωνυμία "Β. Κ... ΚΑΙ ΣΙΑ ΟΕ" από 1-1-2003 έως 31-12-2005, την οποίαν ακολούθως διαδέχθηκε η εταιρία με την επωνυμία "Α. Σ... ΚΑΙ ΣΙΑ ΟΕ", με έδρα τη Θεσσαλονίκη (οδός ..., ΑΦΜ ... αρμοδιότητας ... ΔΟΥ Θεσσαλονίκης) και αντικείμενο εργασιών "έντυπα - αναλώσιμα Η/Υ", από κοινού με τους παραπάνω συγκατηγορουμένους της - ομόρρυθμα μέλη των παραπάνω εταιριών κατά τα προαναφερθέντα χρονικά διαστήματα, αποδέχθηκε και καταχώρησε στα φορολογικά βιβλία της επιχείρησής της, κατά τις διαχειριστικές χρήσεις 2003-2009 φορολογικά στοιχεία, έκδοσης του Γυμναστικού Συλλόγου "ΗΡΑΚΛΗΣ", τα οποία αφορούσαν εν μέρει ανύπαρκτες συναλλαγές και συγκεκριμένα: 1) Κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-2003 έως 31-12-2003 ζήτησε και έλαβε από τον Γ.Σ. ΗΡΑΚΛΗΣ ένα (1) μερικώς εικονικό (ως προς την αξία) φορολογικό στοιχείο και συγκεκριμένα το Τ.Π.Υ. ..., καθαρής αξίας 15.000 ευρώ, το οποίο αφορούσε εν μέρει ανύπαρκτη συναλλαγή. 2) Κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-2004 έως 31-12-2004 ζήτησε και έλαβε από τον Γ.Σ. ΗΡΑΚΛΗΣ δύο (2) μερικώς εικονικά (ως προς την αξία) φορολογικά στοιχεία και συγκεκριμένα τα Τ.Π.Υ.: α) ..., καθαρής αξίας 10.000 ευρώ και β) ... καθαρής αξίας 20.000 ευρώ και συνολικής καθαρής αξίας 30.000 ευρώ, τα οποία ήταν εικονικά μερικώς. 3) Κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-2005 έως 31-12-2005 ζήτησε και έλαβε από τον Γ.Σ. ΗΡΑΚΛΗΣ ένα (1) μερικώς εικονικό (ως προς την αξία) φορολογικό στοιχείο και συγκεκριμένα το Τ.Π.Υ. ... καθαρής αξίας 20.000 ευρώ, το οποίο αφορούσε εν μέρει ανύπαρκτη συναλλαγή, το οποίο ήταν εικονικό μερικώς. 4) Κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-2006 έως 31-12-2006 ζήτησε και έλαβε από τον Γ.Σ. ΗΡΑΚΛΗΣ τρία (3) μερικώς εικονικά (ως προς την αξία) φορολογικά στοιχεία και συγκεκριμένα τα Τ.Π.Υ.: α) ... καθαρής αξίας 10.000 ευρώ, β) ... καθαρής αξίας 10.000 ευρώ και γ) ... καθαρής αξίας 10.000 ευρώ και συνολικής καθαρής αξίας 30.000 ευρώ, τα οποία αφορούσαν εν μέρει ανύπαρκτες συναλλαγές, 5) Κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-2007 έως 31-12-2007 ζήτησε και έλαβε από τον Γ.Σ, ΗΡΑΚΛΗΣ πέντε (5) μερικώς εικονικά (ως προς την αξία) φορολογικά στοιχεία και συγκεκριμένα τα Τ.Π.Υ.: α) ... καθαρής αξίας 10.000 ευρώ, β) ... καθαρής αξίας 10.000 ευρώ, γ) ... καθαρής αξίας 10.000 ευρώ, δ) ... καθαρής αξίας 10.000 ευρώ, ε) 2533/27-12-2007 καθαρής αξίας 10.000 ευρώ και συνολικής καθαρής αξίας 50.000 ευρώ, τα οποία αφορούσαν εν μέρει ανύπαρκτες συναλλαγές. 6) Κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-2008 έως 31-12-2008 ζήτησε και έλαβε από τον Γ.Σ. ΗΡΑΚΛΗΣ τέσσερα (4) μερικώς εικονικά (ως προς την αξία) φορολογικά στοιχεία και συγκεκριμένα τα Τ.Π.Υ.: α) ... καθαρής αξίας 10.000 ευρώ, β) ... καθαρής αξίας 10.000 ευρώ, γ) ... καθαρής αξίας 10.000 ευρώ, δ) ... καθαρής αξίας 10.000 ευρώ και συνολικής καθαρής αξίας 40.000 ευρώ, τα οποία αφορούσαν εν μέρει ανύπαρκτες συναλλαγές. 7) Κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-2009 έως 31-12-2009 ζήτησε και έλαβε από τον Γ.Σ. ΗΡΑΚΛΗΣ ένα (1) μερικώς εικονικό (ως προς την αξία) φορολογικό στοιχείο και συγκεκριμένα το Τ.Π.Υ. ... καθαρής αξίας 10.000 ευρώ, το οποίο αφορούσε εν μέρει ανύπαρκτη συναλλαγή, χωρίς να είναι δυνατόν να προσδιοριστεί η εικονική αξία αυτού. Δηλαδή κατά το χρονικό διάστημα από 1-1-2003 έως 31-12-2009 με την ιδιότητα του ομορρύθμου μέλους, αρχικά της εταιρίας "Β. Κ... ΚΑΙ ΣΙΑ ΟΕ" και στη συνέχεια της εταιρίας "Α. Σ... ΚΑΙ ΣΙΑ ΟΕ", αποδέχθηκε για λογαριασμό της εταιρίας της τιμολόγια παροχής υπηρεσιών συνολικής καθαρής αξίας εκατόν ενενήντα πέντε χιλιάδων (195.000) ευρώ. Τα τιμολόγια δε αυτά ήταν μερικώς εικονικά κατά το ποσό των 39.000 ευρώ. Η δεύτερα κατηγορουμένη Β. Κ... στη Θεσσαλονίκη, στους παρακάτω αναφερόμενους χρόνους, ενεργώντας με πρόθεση από κοινού με τη συγκατηγορούμενή της Μ. Λ. κατά το χρονικό διάστημα από 1-1-2003 μέχρι 31-12- 2005, με περισσότερες πράξεις που συνιστούν εξακολούθηση του ιδίου εγκλήματος, αποσκοπώντας στο συνολικό όφελος που θα προέκυπτε από τις πράξεις της αυτές, διέπραξε το αδίκημα της φοροδιαφυγής αποδεχόμενη εικονικά φορολογικά στοιχεία για εν μέρει ανύπαρκτες συναλλαγές. Ειδικότερα, με την ιδιότητα του ομορρύθμου μέλους από 1-1-2003 έως 31-12-2005 της ομόρρυθμης εταιρίας με την επωνυμία "Β. Κ... ΚΑΙ ΣΙΑ ΟΕ" με έδρα τη Θεσσαλονίκη (οδός ..., ΑΦΜ ... αρμοδιότητας ... ΔΟΥ Θεσσαλονίκης) και αντικείμενο εργασιών "έντυπα - αναλώσιμα Η/Υ", από κοινού με την παραπάνω συγκατηγορούμενή της - ομόρρυθμο μέλος της παραπάνω εταιρίας, αποδέχθηκε και καταχώρησε στα φορολογικά βιβλία της επιχείρησής της, κατά τις διαχειριστικές χρήσεις 2003-2005 φορολογικά στοιχεία, έκδοσης του Γυμναστικού Συλλόγου "ΗΡΑΚΛΗΣ", τα οποία αφορούσαν εν μέρει ανύπαρκτες συναλλαγές και συγκεκριμένα: 1) Κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-2003 έως 31-12-2003 ζήτησε και έλαβε από τον Γ.Σ. ΗΡΑΚΛΗΣ ένα (1) μερικώς εικονικό (ως προς την αξία) φορολογικό στοιχείο και συγκεκριμένα το Τ.Π.Υ. ..., καθαρής αξίας 15.000 ευρώ, το οποίο αφορούσε εν μέρει ανύπαρκτη συναλλαγή. 2) Κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-2004 έως 31-12-2004 ζήτησε και έλαβε από τον Γ.Σ. ΗΡΑΚΛΗΣ δύο (2) μερικώς εικονικά (ως προς την αξία) φορολογικά στοιχεία και συγκεκριμένα τα Τ.Π.Υ.: α) ..., καθαρής αξίας 10.000 ευρώ και β) ... καθαρής αξίας 20.000 ευρώ και συνολικής καθαρής αξίας 30.000 ευρώ, τα οποία αφορούσαν εν μέρει ανύπαρκτες συναλλαγές. 3) Κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-2005 έως 31-12-2005 ζήτησε και έλαβε από τον Γ.Σ. ΗΡΑΚΛΗΣ ένα (1) μερικώς εικονικό (ως προς την αξία) φορολογικό στοιχείο και συγκεκριμένα το Τ.Π.Υ. ... καθαρής αξίας 20.000 ευρώ, το οποίο αφορούσε εν μέρει ανύπαρκτη συναλλαγή. Δηλαδή κατά το χρονικό διάστημα από 1-1-2003 έως 31-12-2005 με την ιδιότητα του ομορρύθμου μέλους της εν λόγω εταιρίας αποδέχθηκε για λογαριασμό της εταιρίας της τιμολόγια παροχής υπηρεσιών συνολικής καθαρής αξίας εξήντα πέντε χιλιάδων (65.000) ευρώ, τα οποία αφορούσαν σε εικονικές συναλλαγές κατά το ποσό των 13.000 ευρώ. Ο τρίτος κατηγορούμενος Α. Σ. στη Θεσσαλονίκη, στους παρακάτω αναφερόμενους χρόνους, ενεργώντας με πρόθεση, από κοινού με την (πρώτη) συγκατηγορούμενή του Μ. Λ. κατά το χρονικό διάστημα από 1-1-2006 μέχρι 31-12-2009, με περισσότερες πράξεις που συνιστούν εξακολούθηση του ιδίου εγκλήματος, αποσκοπώντας στο συνολικό όφελος που θα προέκυπτε από τις πράξεις του αυτές, διέπραξε το αδίκημα της φοροδιαφυγής αποδεχόμενος εικονικά φορολογικά στοιχεία για εν μέρει ανύπαρκτες συναλλαγές, συνολικής αξίας άνω των 75.000 ευρώ. Ειδικότερα, με την ιδιότητα του ομορρύθμου μέλους από 1-1-2006 έως 31-12-2009 της ομόρρυθμης εταιρίας με την επωνυμία "Α. Σ... ΚΑΙ ΣΙΑ ΟΕ" με έδρα την ... (οδός ..., ΑΦΜ ... αρμοδιότητας ...ΔΟΥ Θεσσαλονίκης) και αντικείμενο εργασιών "έντυπα - αναλώσιμα Η/Υ", από κοινού με την παραπάνω συγκατηγορούμενή του - ομόρρυθμο μέλος της παραπάνω εταιρίας, αποδέχθηκε και καταχώρησε στα φορολογικά βιβλία της επιχείρησής του, κατά τις διαχειριστικές χρήσεις 2006-2009 φορολογικά στοιχεία, έκδοσης του Γυμναστικού Συλλόγου "ΗΡΑΚΛΗΣ", τα οποία αφορούσαν εν μέρει ανύπαρκτες συναλλαγές και συγκεκριμένα: 1) Κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-2006 έως 31-12-2006 ζήτησε και έλαβε από τον Γ.Σ. ΗΡΑΚΛΗΣ τρία (3) μερικώς εικονικά (ως προς την αξία) φορολογικά στοιχεία και συγκεκριμένα τα Τ.Π.Υ.: α) ... καθαρής αξίας 10.000 ευρώ, β) ... καθαρής αξίας 10.000 ευρώ και γ) ... καθαρής αξίας 10.000 ευρώ και συνολικής καθαρής αξίας 30.000 ευρώ, τα οποία αφορούσαν εν μέρει ανύπαρκτες συναλλαγές, . 2) Κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-2007 έως 31-12-2007 ζήτησε και έλαβε από τον Γ.Σ. ΗΡΑΚΛΗΣ πέντε (5) μερικώς εικονικά (ως προς την αξία) φορολογικά στοιχεία και συγκεκριμένα τα Τ.Π.Υ.: α) ... καθαρής αξίας 10.000 ευρώ, β) ... καθαρής αξίας 10.000 ευρώ, γ) ... καθαρής αξίας 10.000 ευρώ, δ) ... καθαρής αξίας 10.000 ευρώ, ε) 2533/27-12-2007 καθαρής αξίας 10.000 ευρώ και συνολικής καθαρής αξίας 50.000 ευρώ, τα οποία αφορούσαν εν μέρει ανύπαρκτες συναλλαγές, . 3) Κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-2008 έως 31-12-2008 ζήτησε και έλαβε από τον Γ.Σ. ΗΡΑΚΛΗΣ τέσσερα (4) μερικώς εικονικά (ως προς την αξία) φορολογικά στοιχεία και συγκεκριμένα τα Τ.Π.Υ.: α) ... καθαρής αξίας 10.000 ευρώ, β) ... καθαρής αξίας 10.000 ευρώ, γ) ... καθαρής αξίας 10,000 ευρώ, δ) ... καθαρής αξίας 10.000 ευρώ και συνολικής καθαρής αξίας 40.000 ευρώ, τα οποία αφορούσαν εν μέρει ανύπαρκτες συναλλαγές, 4) Κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-2009 έως 31-12-2009 ζήτησε και έλαβε από τον Γ.Σ. ΗΡΑΚΛΗΣ ένα (1) μερικώς εικονικό (ως προς την αξία) φορολογικό στοιχείο και συγκεκριμένα το Τ.Π.Υ. ... καθαρής αξίας 10.000 ευρώ, το οποίο αφορούσε εν μέρει ανύπαρκτη συναλλαγή, χωρίς να είναι δυνατόν να προσδιοριστεί η εικονική αξία αυτού. Δηλαδή κατά το χρονικό διάστημα από 1-1-2006 έως 31-12-2009 με την ιδιότητα του ομορρύθμου μέλους της παραπάνω εταιρίας αποδέχθηκε για λογαριασμό της εταιρίας του τιμολόγια παροχής υπηρεσιών συνολικής καθαρής αξίας εκατόν τριάντα χιλιάδων (130.000) ευρώ. Τα τιμολόγια δε αυτά ήταν μερικώς εικονικά κατά το ποσό των 26.000 ευρώ.
Όλα τα ανωτέρω τιμολόγια ήταν μερικώς εικονικά, καθώς δεν παρασχέθηκαν από τον "Γ.Σ. ΗΡΑΚΛΗΣ" στο σύνολό τους οι υπηρεσίες που αναφέρονται σε αυτά, δεδομένου ότι: 1. Κατά τη δεκαετία 2001-2011 ο Γ.Σ. Ηρακλής εξέδωσε Τ.Π.Υ. συνολικής αξίας 120.000.000 ευρώ για 625 επιχειρήσεις τα οποία κρίθηκαν όλα από τον έλεγχο μερικώς εικονικά, ενώ 42 από αυτές τις επιχειρήσεις αναγνώρισαν τη μερική εικονικότητα των τιμολογίων που έλαβαν από τον Γ.Σ. Ηρακλή και κατέβαλαν τα πρόστιμα. 2. Γινόταν εικονική εξόφληση των τιμολογίων σε όλες τις περιπτώσεις, μεταξύ των οποίων και η επίδικη, δήθεν με μετρητά, ενώ στην πραγματικότητα η επιχείρηση κατέβαλε μόνον τον ΦΠΑ και ένα μικρό μέρος της αξίας του τιμολογίου και το μεγαλύτερο ποσό από την αναγραφόμενη στο τιμολόγιο αξία το κατέβαλε υπάλληλος του Ηρακλή, κατ' εντολή της διοίκησης, δήθεν για λογαριασμό της επιχείρησης, ενώ τα χρήματα προέρχονταν από ανάληψη που είχε κάνει την ίδια ημέρα ο υπάλληλος του Ηρακλή από λογαριασμό του τελευταίου. Η διαδικασία αυτή γινόταν προκειμένου να δοθεί νομιμοφάνεια στις συναλλαγές και σε τυχόν έλεγχο να φαίνεται ότι εξοφλήθηκαν τα τιμολόγια, ενώ στην πραγματικότητα ανακυκλώνονταν τα ίδια χρήματα του Γυμναστικού Συλλόγου. 3. Οι αναγραφόμενες στα τιμολόγια τιμές για διαφημίσεις είναι εικοσαπλάσιες σε σχέση με τις τιμές που παρείχε η ΠΑΕ Ηρακλής και μάλιστα για δημοφιλέστερα αθλήματα από το βόλεϊ. 4. Τα επίδικα τιμολόγια δεν ήταν καταχωρημένα στα φορολογικά βιβλία του "Γ.Σ. ΗΡΑΚΛΗΣ", όπως και οι καταθέσεις προς εξόφληση των τιμολογίων αυτών δεν ήταν καταχωρημένες στα βιβλία της επιχείρησης, στοιχεία από τα οποία προκύπτει η εικονικότητα των συναλλαγών. Το σχετικό πόρισμα δε του φορολογικού ελέγχου θεωρήθηκε στις 3-7-2013".
Με τον πρώτο λόγο αναίρεσης οι αναιρεσείοντες προσάπτουν στην προσβαλλόμενη απόφαση την πλημμέλεια εκ του άρθρου 510 παρ. 1 περ. Δ ΚΠΔ (έλλειψη αιτιολογίας), 510 παρ. 1 περ. Ε ΚΠΔ (εσφαλμένη εφαρμογή και ερμηνεία ουσιαστικής ποινικής διάταξης) και 510 παρ. 1 περ. Α (απόλυτη ακυρότητα), επικαλούμενοι ότι το Δικαστήριο τους κήρυξε ενόχους προσδιορίζοντας αυθαίρετα το ποσοστό εικονικότητας των φορολογικών στοιχείων που αποδέχτηκαν σε 20%, χωρίς να λάβει υπόψη του όλα τα αποδεικτικά μέσα και παραβιάζοντας το τεκμήριο αθωότητάς τους Ωστόσο, με αυτά που δέχθηκε το Δικαστήριο της ουσίας στο σκεπτικό, σε συνδυασμό με όσα αναφέρονται στο διατακτικό της προσβαλλόμενης απόφασης, που παραδεκτά αλληλοσυμπληρώνονται, διέλαβε στην απόφασή του την απαιτούμενη από τις προαναφερθείσες διατάξεις του Συντάγματος και του ΚΠΔ ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, αφού αναφέρονται σ' αυτή, με σαφήνεια, πληρότητα, χωρίς αντιφάσεις ή λογικά κενά και κατά τρόπο επιτρέποντα τον αναιρετικό έλεγχο, τα πραγματικά περιστατικά, που αποδείχθηκαν από την ακροαματική διαδικασία και συγκροτούν την αντικειμενική και υποκειμενική υπόσταση της ως άνω αξιόποινης πράξης, οι αποδείξεις από τις οποίες συνήγαγε τα περιστατικά αυτά και οι σκέψεις, με τις οποίες τα υπήγαγε στις ως άνω εφαρμοσθείσες ουσιαστικές ποινικές διατάξεις των άρθρων 26, 27, 45 του Π.Κ., 19 παρ. 1 , 20 του Ν. 2523/1997, 40 παρ. 1 του Ν. 3220/2004, 66 παρ. 5, 67 του Ν. 4174/2013, σε συνδυασμό με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015, τις οποίες ορθά ερμήνευσε και εφάρμοσε και δεν παραβίασε ευθέως ή εκ πλαγίου, δηλαδή με ασαφείς, ελλιπείς ή αντιφατικές αιτιολογίες. Ειδικότερα παρατίθενται στην απόφαση τα εικονικά τιμολόγια παροχής υπηρεσιών που αποδέχθηκαν οι κατηγορούμενοι, η αναγραφόμενη αξία, το ποσοστό εικονικότητας, ήτοι της αναγραφόμενης μεγαλύτερης αξίας από την πραγματική (20%), το οποίο προσδιορίζεται συνολικά και αριθμητικά για κάθε κατηγορούμενο (195.000 X 20% = 39.000 ευρώ για την πρώτη, 65.000 X 20% = 13.000 ευρώ για την δεύτερη και 130.000 X 20% = 26.000 ευρώ για τον τρίτο), ενώ, όσον αφορά τον δόλο, αυτός ενυπάρχει στη θέληση παραγωγής των περιστατικών που συγκροτούν την αντικειμενική υπόσταση του εν λόγω εγκλήματος και προκύπτει από τις αναφερόμενες ειδικότερες συνθήκες τέλεσής του. Αναφορικά με τις ειδικότερες αιτιάσεις των αναιρεσειόντων, από το σκεπτικό και το διατακτικό της προσβαλλόμενης απόφασης προκύπτει ότι το Δικαστήριο έλαβε υπόψη του, συνεκτίμησε και συναξιολόγησε όλα τα αποδεικτικά μέσα, επομένως και τις επικαλούμενες από τους αναιρεσείοντες κατάθεση του μάρτυρος Ι. Κ. και την με αριθ. 207/15-3-2013 έκθεση ελέγχου, στις οποίες στήριξε και την παραδοχή ότι η φορολογική αρχή δεν μπόρεσε να προσδιορίσει το ποσό της εικονικότητας. Τούτο, όμως, το προσδιόρισε το Δικαστήριο, αξιολογώντας το σύνολο των αποδεικτικών μέσων, χωρίς να είναι αναγκαίο να διευκρινίζεται περαιτέρω από ποιο ή ποια συγκεκριμένα αποδεικτικά μέσα αποδείχθηκε η σχετική παραδοχή του. Σημειώνεται ότι η εν λόγω παραδοχή δεν είναι αυθαίρετη, ως υποστηρίζουν αβάσιμα οι αναιρεσείοντες, αλλά θεμελιώνεται στα προκύψαντα από τα ως άνω αποδεικτικά μέσα περιστατικά που παρατίθενται στην απόφαση, ήτοι την εκτεταμένη έκδοση εν μέρει εικονικών φορολογικών στοιχείων από τον Γ.Σ. "ΗΡΑΚΛΗΣ", τα παρατιθέμενα συγκριτικά στοιχεία με άλλους συλλόγους και τις αναφερόμενες ειδικότερες ενέργειες των εκπροσώπων του συλλόγου και των αναιρεσειόντων. Περαιτέρω δε, οι ως άνω παραδοχές του Δικαστηρίου της ουσίας δεν αποτελούν παραβίαση του κατοχυρωμένου, κατά τα εκτεθέντα στη νομική σκέψη, τεκμηρίου αθωότητας των αναιρεσειόντων, διότι το Δικαστήριο της ουσίας, αξιολογώντας και συνεκτιμώντας ανελέγκτως το σύνολο του αποδεικτικού υλικού, κατέληξε στην κρίση περί της ενοχής τους, με την προεκτεθείσα ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία. Άλλωστε, από το σκεπτικό της ως άνω απόφασης προκύπτει ότι οι αναιρεσείοντες καταδικάστηκαν, διότι αποδείχθηκε η ενοχή τους και όχι, διότι αυτοί δεν κατόρθωσαν να αποδείξουν την αθωότητά τους, ενώ από τις ανωτέρω παραδοχές της απόφασης αυτής ουδόλως προκύπτει ότι παρέμεινε στο Δικαστήριο οποιαδήποτε αμφιβολία ως προς την ενοχή των αναιρεσειόντων, που θα έπρεπε να ερμηνευθεί υπέρ αυτών κατ' εφαρμογή της αρχής "ίin dubio pro reo". Κατ' ακολουθία τούτων, ο υποστηρίζων τα αντίθετα πρώτος λόγος της αίτησης αναίρεσης, καθόλα τα σκέλη του, από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Α', Δ' και Ε' ΚΠΔ, σε συνδυασμό με το άρθρο 171 παρ. 1 δ' του ίδιου Κώδικα είναι αβάσιμος και ως εκ τούτου απορριπτέος.
Κατά το άρθρο 21 παρ. 2 Ν.2523/1997, όπως συμπληρώθηκε με το άρθρο 2 παρ. 8 του ν. 2954/2001, στις περιπτώσεις του άρθρου 19 αυτού, ήτοι της έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, η παραγραφή αρχίζει, κατ' εξαίρεση του κανόνα περί έναρξης αυτής από την ημέρα που τελέστηκε η αξιόποινη πράξη (άρθρο 112 ΠΚ), από το χρόνο διαπίστωσης του αδικήματος, ο οποίος προσδιορίζεται από την ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου (ΑΠ 810/2020, ΑΠ 653/2020). Οι διατάξεις των άρθρων 17-21 του Ν. 2354/1997 καταργήθηκαν με το άρθρο 71 Ν. 4174/2013, που προστέθηκε με το άρθρο 8 Ν. 4337/2015, ενώ, με τις διατάξεις των άρθρων 55Α και 68 παρ. 2 του Ν. 4174/2013, οι οποίες προστέθηκαν με τα άρθρα 3 παρ. 5 και 8 του Ν. 4337/2015, ορίζετο ότι η παραγραφή των φορολογικών αδικημάτων αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, λόγω παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής. Με το άρθρο 32 παρ. 3 και 4 Ν. 4745/6-11-2020 αντικαταστάθηκε το ως άνω άρθρο 55Α του Ν. 4174/2013, ενώ, με το άρθρο 92 του ίδιου Ν. 4745/2020 καταργήθηκε η παρ. 2 του άρθρου 68 Ν. 4174/2013, που ρύθμιζαν την ειδική κατά τα ανωτέρω έναρξη της παραγραφής των αδικημάτων φοροδιαφυγής, όμως ορίστηκε ότι η προθεσμία της παραγραφής αναστέλλεται μέχρι την οριστικοποίηση της οικείας εκτελεστής πράξης της φορολογικής αρχής, λόγω άπρακτης παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής, ή μέχρις ότου καταστεί αμετάκλητη η απόφαση του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου επί της προσφυγής που ασκήθηκε, στην περίπτωση δε αυτή της αναστολής της προθεσμίας παραγραφής, δεν ισχύει ο χρονικός περιορισμός της αναστολής του άρ. 113 παρ. 2 α' Π.Κ. Εξάλλου, στη μεταβατική διάταξη του άρθρου 96 Ν. 4745/2020 ορίστηκε ότι "οι διατάξεις του άρθρου 32 καταλαμβάνουν τις πράξεις που τελούνται μετά την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου", προβλέφθηκε δηλαδή ότι οι ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 32 του νόμου αυτού δεν εφαρμόζονται στις πράξεις που τελέστηκαν έως τις 6-11-2020, διατηρώντας έτσι σε ισχύ τις διατάξεις του άρθρου 55Α του Ν. 4174/2013 για τα φορολογικά αδικήματα που τελέστηκαν πριν το χρόνο αυτό. Επομένως, όσον αφορά την παραγραφή των φορολογικών αυτών αδικημάτων τυγχάνουν εφαρμοστέες οι προαναφερθείσες διατάξεις του Ν. 4174/2013. Η επιλογή αυτή του νομοθέτη είναι συνέχεια της διαχρονικής του επιλογής να θεσπίζει για τα αδικήματα φοροδιαφυγής τη μετάθεση της έναρξης του χρόνου παραγραφής σε χρόνο μεταγενέστερο του χρόνου τέλεσης της πράξης, προς αποφυγή της παραγραφής των αδικημάτων αυτών, αξιολογώντας τη συστημική αδυναμία που περιβάλλει τις συνθήκες λειτουργίας της φορολογικής διοίκησης, η ενέργεια της οποίας είναι απαραίτητη προ της εμπλοκής της δικαστικής αρχής. Η εν λόγω επιλογή προκύπτει από τις οικείες διατάξεις των Ν. 2523/1997 και 4174/2013, αλλά και αυτού του Ν. 4745/2020 (που καθιέρωσε την αναστολή της παραγραφής πέραν των προβλεπόμενων στο άρθρο 113 παρ. 2 α' Π.Κ. ορίων, για όσο διάστημα διαρκεί η διοικητική διαδικασία) καθώς και του τελευταίου Ν. 4764/2020 (που επίσης προέβλεψε μετάθεση του χρόνου έναρξης της παραγραφής). Εξάλλου, η άνω νομοθετική επιλογή εξηγείται και με τη λογική παραδοχή ότι οι διατάξεις περί παραγραφής και περί αναστολής αυτής εμφανίζονται ως αδιάσπαστο σύνολο διατάξεων και μόνο ως μία ενιαία ρύθμιση μπορούν να αντιμετωπιστούν, ώστε δεν είναι δυνατός ο διαχωρισμός της εφαρμογής τους, εν μέρει με βάση τον προϊσχύσαντα και εν μέρει με βάση τον μεταγενέστερο νόμο. Οι νομοθετικές αυτές προβλέψεις τελούν σε νοηματική ενότητα και αντιμετωπίζονται ως μία "διάταξη" κατά την έννοια του άρθρου 2 Π.Κ. και μόνο ως ένα ενιαίο λειτουργικό σύνολο μπορούν να συγκριθούν. Ειδικότερα, το ίδιο πραγματικό γεγονός και δη η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, ετίθετο κατά το προϊσχύσαν δίκαιο ως το χρονικό σημείο έναρξης της παραγραφής του αξιοποίνου, χωρίς πρόβλεψη για αναστολή της προθεσμίας της παραγραφής, η οποία δεν ήταν απαραίτητη. Κατά το ισχύον μετά τον Ν. 4745/2020 δίκαιο το ίδιο ως άνω πραγματικό γεγονός τίθεται ως το χρονικό σημείο της λήξης της χωρίς χρονικό περιορισμό αναστολής της παραγραφής, επιφέροντας ουσιαστικά την ίδια έννομη συνέπεια, κατά τρόπον ώστε να καθίσταται αδύνατος ο διαχωρισμός των διατάξεων για την έναρξη της παραγραφής και για την αναστολή αυτής. Σε κάθε περίπτωση, η επιλογή του νομοθέτη να θεσπίζει με ειδική μεταβατική διάταξη τη μη αναδρομικότητα του επιεικέστερου νόμου είναι επιτρεπτή, χωρίς μάλιστα να τίθεται θέμα αντισυνταγματικότητας ή παραβίασης του άρθρου 15 παρ. 1 του Δ.Σ.Α.Π.Δ., διότι η επιλογή αυτή του νομοθέτη αποσκοπεί στην ασφάλεια δικαίου και στην αποφυγή διακρίσεων μεταξύ των πολιτών. Με τον δεύτερο λόγο αναίρεσης οι αναιρεσείοντες ζητούν την, κατ' άρθρο 511 τελευταίο εδάφιο ΚΠΔ, 2 παρ. 1 Π.Κ., 4 και 7 του Συντάγματος και 15 παρ. 1 του Δ.Σ.Α.Π.Δ., εφαρμογή των επιεικέστερων ουσιαστικών ποινικών διατάξεων του άρθρου 32 παρ. 3 και 4 και 92 Ν. 4745/2020, που ίσχυσαν από 6-11-2020, ήτοι μετά τη δημοσίευση της προσβαλλόμενης απόφασης, με βάση τις οποίες η έναρξη της προθεσμίας παραγραφής των φορολογικών αδικημάτων ταυτίζεται με τον χρόνο τέλεσης αυτών, και συνακόλουθα ζητούν την οριστική παύση της σε βάρος τους ποινικής δίωξης, λόγω παραγραφής. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος, καθώς, στην προκειμένη περίπτωση. όσον αφορά την παραγραφή των ένδικων φορολογικών αδικημάτων, τυγχάνουν εφαρμοστέες οι προαναφερθείσες διατάξεις του Ν. 4174/2013. Επομένως, σύμφωνα με την ορθή παραδοχή της απόφασης, ότι χρόνος έναρξης της παραγραφής είναι η 3-7-2013, δεν συντρέχει νόμιμη περίπτωση εξάλειψης του αξιοποίνου της πράξης για την οποία κηρύχθηκαν ένοχοι οι αναιρεσείοντες.
Σύμφωνα με την διάταξη του άρθρου 66 παρ. 6 Ν. 4174/2013, για την επιμέτρηση της ποινής λαμβάνεται ιδίως υπόψη το ύψος του ποσού που αποκρύφτηκε ή δεν αποδόθηκε και η διάρκεια της απόκρυψης ή μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης ή διακράτησης. Η μεταχείριση από τον δράστη ιδιαιτέρων τεχνασμάτων συνιστά επιβαρυντική περίσταση. Εξάλλου, κατά το άρθρο 79 Π.Κ., η επιμέτρηση της ποινής ανήκει, σε κάθε περίπτωση, στην κυριαρχική κρίση του δικαστηρίου της ουσίας, το οποίο πρέπει να λαμβάνει υπόψη του την βαρύτητα του εγκλήματος και την προσωπικότητα του κατηγορουμένου, όπως αυτά προκύπτουν από τα γενόμενα δεκτά πραγματικά περιστατικά, τα σχετικά με την ενοχή του, χωρίς να είναι υποχρεωμένο να διαλάβει στην περί ποινής απόφασή του και άλλη ειδικότερη αιτιολογία, εκτός αν η τελευταία απαιτείται από διάταξη άλλου νόμου. Τέτοια αιτιολογία επιβάλλεται με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 66 παρ. 6 του Ν. 4174/2013, που ορίζει πρόσθετα στοιχεία από αυτά που αναφέρονται στο άρθρο 79 του Π.Κ. και κατά την οποία, σύμφωνα και με τα προεκτεθέντα για την επιβολή της απειλούμενης ποινής είναι υποχρεωμένο το δικαστήριο να αιτιολογήσει την σχετική περί ποινής διάταξή του, λαμβάνοντας ιδίως υπόψη το ύψος του ποσού που αποκρύφτηκε ή δεν αποδόθηκε και την διάρκεια της απόκρυψης ή μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης ή διακράτησης, στην περίπτωση δε εικονικών φορολογικών στοιχείων, ενόψει της ενδεικτικής αναφοράς των ως άνω κριτηρίων στην ανωτέρω διάταξη, τον αριθμό των εικονικών φορολογικών στοιχείων, το ύψος των εικονικών συναλλαγών και το χρόνο τέλεσης της πράξης, οπότε, σε ανυπαρξία τέτοιας αιτιολογίας, καθίσταται αναιρετέα η προσβαλλόμενη απόφαση, μόνον ως προς το μέρος της που αφορά την επιβλητέα ποινή, για έλλειψη της απαιτούμενης και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας, που συνιστά τον κατά το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ' του ΚΠΔ λόγο αναίρεσης (ΑΠ 244/2020, ΑΠ 43/2018). Σημειώνεται ότι στην περίπτωση μερικής αναίρεσης, αν δεν θίγεται η περί ενοχής διάταξη της απόφασης, αυτή καθίσταται αμετάκλητη και δεν τίθεται θέμα παραγραφής της πράξης (άρθρο 524 ΚΠΔ, ΑΠ 227/2020, ΑΠ 1409/2018).
Με τον τρίτο λόγο αναίρεσης οι αναιρεσείοντες προβάλλουν την εσφαλμένη εφαρμογή ουσιαστικής ποινικής διάταξης, άλλως την έλλειψη ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας της διάταξης της προσβαλλόμενης απόφασης για την επιμέτρηση των ποινών που τους επιβλήθηκαν (άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ' και Ε' ΚΠΔ), ισχυριζόμενοι ότι δεν λήφθηκαν υπόψη τα κριτήρια του άρθρου 66 παρ. 6 Ν. 4174/2013. Στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, στο σκεπτικό για την επιμέτρηση της ποινής παρατίθεται το κείμενο του άρθρου 79 Π.Κ. και ακολούθως εκτίθεται ότι "Με βάση όλα τα παραπάνω, πρέπει στην προκειμένη περίπτωση να επιβληθεί στον κάθε κηρυχθέντα ένοχο κατηγορούμενο, η στερητική της ελευθερίας ποινή, που αναγράφεται ειδικότερα στο διατακτικό". Με τα δεδομένα αυτά, η προσβαλλόμενη απόφαση στο ως άνω σκεπτικό της, ουδεμία αιτιολογία περιέχει για τον αριθμό των εικονικών φορολογικών στοιχείων, το ύψος των εικονικών ποσών και το χρονικό διάστημα τέλεσης της πράξης, με αποτέλεσμα μόνο κατά την εν λόγω περί των ποινών διάταξή της, η πληττόμενη απόφαση να καθίσταται κατά τούτο αναιρετέα, αφού πλήττεται για τον από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ' του Κ.Π.Δ. λόγο αναίρεσης. Επομένως, πρέπει να αναιρεθεί η προσβαλλομένη απόφαση εν μέρει και μόνο ως προς τις περί τις ποινές διατάξεις της (άρθρο 522 ΚΠΔ) και να απορριφθεί κατά τα λοιπά η αναίρεση, όπως στο διατακτικό. Ακολούθως πρέπει να παραπεμφθεί η υπόθεση για νέα συζήτηση ως προς το αναιρούμενο μέρος της, στο ίδιο δικαστήριο, συντιθέμενο από άλλους δικαστές, εκτός από εκείνους που τη δίκασαν προηγουμένως (άρθρο 519 του ΚΠΔ).
ΓΙΑ ΤΟΥΣ ΛΟΓΟΥΣ ΑΥΤΟΥΣ
Αναιρεί εν μέρει και δη μόνο ως προς την διάταξη της για τις ποινές, την με αριθμό 1046/2020 απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Θεσσαλονίκης.
Παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αναιρούμενο μέρος της, για νέα συζήτηση, στο ίδιο δικαστήριο, συντιθέμενο από άλλους δικαστές, εκτός από εκείνους που τη δίκασαν προηγουμένως.
Απορρίπτει κατά τα λοιπά την από 28-4-2021 αίτηση των: α) Μ Λ. του Δ., κατοίκου .., β) Β. Κ. του Β., κατοίκου .. και γ) Α. Σ. του Ε., κατοίκου ..., για αναίρεση της με αριθμό 1046/2020 απόφασης του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Θεσσαλονίκης.
ΚΡΙΘΗΚΕ, αποφασίσθηκε στην Αθήνα, στις 13 Ιουλίου 2021.
ΔΗΜΟΣΙΕΥΘΗΚΕ σε δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριό του, στην Αθήνα, στις 20 Ιουλίου 2021.
Η ΠΡΟΕΔΡΕΥΟΥΣΑ ΑΡΕΟΠΑΓΙΤΗΣ                                                                                                                                                            Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ